Eine Gegenüberstellung der laufenden Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften

Allgemeines und Aktuelles

Grundlagen der Unternehmensbesteuerung – Eine Gegenüberstellung der laufenden Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften

Der Beitrag stellt Grundsätze der deutschen Unternehmensbesteuerung anhand eines Vergleichs zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften dar und stellt fest, ob aus steuerlichen Gesichtspunkten hinsichtlich der laufenden Besteuerung eine allgemeingültige Rechtsformwahl zu empfehlen ist.

von Verena Luck, B.Sc., LL.M. oec. und Dipl. Kfm. Sebastian Löhr, LL.M. oec. (beide Köln)

Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen, § 3 Abs. 1 AO. Daher sind sie für Unternehmen eine Belastung, der kein, jedenfalls kein unmittelbarer Gegenwert gegenübersteht. Die unternehmerische Motivation, die steuerliche Belastung des Unternehmens zu reduzieren, ist daher naheliegend. Auch wenn sich die Steuerlast grundsätzlich nach dem Gewinn eines Unternehmens bemisst, ist beispielsweise eine Belastung mit rund 30 Prozent auf Unternehmensebene im Falle der Besteuerung von Kapitalgesellschaften erheblich.

Aufgrund dieser belastenden Wirkung beginnt die Steuerplanung einer unternehmerischen Betätigung regelmäßig bereits bei der Unternehmensgründung, nämlich im Rahmen der Rechtsformwahl. Die laufende Besteuerung von Unternehmen ist in Deutschland von dem Dualismus einkommensteuerpflichtiger Personengesellschaften und körperschaftsteuerpflichtiger Kapitalgesellschaften geprägt.1 

Nachfolgend werden die Grundsätze der deutschen Unternehmensbesteuerung anhand eines Vergleichs zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften dargestellt, um festzustellen, ob aus steuerlichen Gesichtspunkten hinsichtlich der laufenden Besteuerung eine allgemeingültige Rechtsformwahl zu empfehlen ist. Dem wird eine kurze Darstellung der grundlegenden zivilrechtlichen Unterschiede dieser Rechtsformalternativen vorangestellt.

  1. GESELLSCHAFTSRECHTLICHE ASPEKTE DER RECHTSFORM- WAHL2
  1. PERSONENGESELLSCHAFTEN

Die in den §§ 705 ff. BGB grundsätzlich geregelte Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) stellt die Grundform der Personengesellschaften dar. Daran anknüpfend sind die Personenhandelsgesellschaften, die Offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG), in den §§ 105 ff. HGB geregelt. Diesen Handelsgesellschaften gibt der Gesetzgeber in § 124 Abs. 1 HGB eine eigene Rechtsfähigkeit. Die Rechtsfähigkeit der GbR ist erst seit dem Jahr 2001 von der Rechtsprechung3 zugestanden und insoweit anerkannt.

Bei den Personengesellschaften gilt das Prinzip der Selbstorganschaft. Daher wird die Gesamthand grundsätzlich von ihren persönlich haftenden Gesellschaftern vertreten.4 Die Außenhaftung trifft die Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich persönlich, wobei hier im Einzelnen auch Unterschiede bestehen. Die Gesellschafter einer GbR haften grundsätzlich gesamtschuldnerisch und unbeschränkt mit ihrem Privatvermögen für die Gesellschaftsverbindlichkeiten.

In entsprechendem Umfang haften die Gesellschafter einer OHG, die entsteht, sobald eine GbR ein Handelsgewerbe betreibt oder die OHG in das Handelsregister eingetragen wird. Bei der KG besteht die Besonderheit, dass neben den Komplementärgesellschaftern, die entsprechend den GbR- und OHG-Gesellschaftern für die Gesellschaftsverbindlichkeiten haften, die Haftung wenigstens eines weiteren Gesellschafters auf die Höhe der von ihm übernommenen Vermögenseinlage beschränkt ist. Letzterer, der im Gegenzug für seine beschränkte Haftung nach dem Handelsgesetzbuch grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, wird Kommanditist genannt.

Eine besondere, ebenfalls im Handelsgesetzbuch geregelte Personengesellschaft ist die stille Gesellschaft nach §§ 230 ff. HGB. Eine stille Gesellschaft beruht auf einem schuldrechtlichen Vertrag zwischen dem stillen Gesellschafter und einem Handelsgewerbetreibenden. Die stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft und tritt daher nicht nach außen auf. Sie ist nicht rechtsfähig. Aufgrund der dispositiven gesetzlichen Regelungen wird zwischen der typisch und der atypisch stillen Gesellschaft unterschieden.

Während der typisch stil- le Gesellschafter lediglich am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt ist, zeichnet sich der atypisch stille Gesellschafter durch eine darüber hinausgehende Beteiligung am Vermögen des Handelsgewerbes, beispielsweise an den stillen Reserven, aus. Für die regelmäßig weitergehende Beteiligung insbesondere am unternehmerischen Risiko werden ihm regelmäßig Mitsprache- und Kontrollrechte zu- gestanden.

  1. KAPITALGESELLSCHAFTEN

Die Grundform der Körperschaften und mithin der Kapitalgesellschaften ist der Verein nach §§ 21 ff. BGB, der hier aber nicht weiter betrachtet werden soll. Auch die Aktiengesellschaft ist, da sich hier keine wesentlichen Unterschiede zur Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ergeben, nicht Gegenstand der weiteren Betrachtung.

Die GmbH ist eine rechtsfähige juristische Person, für die die Eintragung im Handelsregister konstitutive Wirkung hat. Ihr Stamm- kapital muss mindestens 25.000 Euro betragen. Eine besondere Variante stellt die haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft nach § 5a GmbHG dar, die ohne ein bestimmtes Mindestkapital gegründet werden kann, im Gegenzug aber mindestens 25 Prozent des Jahresüberschusses in eine gesetzliche Rücklage einstellen muss und diesen Teil daher nicht an ihre Anteilseigner ausschütten kann.5

Im Unter- schied zu den Personengesellschaften ist die Gründung einer GmbH auch mit nur einem Gesellschafter möglich. Gegenüber Gläubigern haftet ausschließlich das Gesellschaftsvermögen, weshalb das Haftungsrisiko der Gesellschafter auf ihre im notariellen Gesellschaftsvertrag bestimmte Stammeinlage beschränkt ist. Die Gesellschafterversammlung setzt einen oder auch mehrere Geschäftsführer ein, die nicht aus den Reihen der Gesellschafter bestimmt werden müssen.

Insoweit erlauben die Kapitalgesellschaften die Fremdorganschaft.6Im Besonderen gilt für die GmbH § 325 HGB, wonach sie ihren Jahresabschluss jährlich im allgemein zugänglichen elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen hat.

  1. DIE BESTEUERUNG VON PERSONEN- UND KAPITALGESELL- SCHAFTEN
  1. DIE STEUERLICHEN GRUNDLAGEN FÜR PERSONENGESELL- SCHAFTEN

Unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit sind Personengesellschaften zwar Schuldner der Gewerbesteuer gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG, nicht aber Subjekt der Einkommensteuer. Vielmehr erfolgt eine Besteuerung mit der Einkommensteuer nach dem Transparenzprinzip7erst auf Ebene der Gesellschafter, indem der von der Personengesellschaft erwirtschaftete Gewinn steuerlich anteilig den Gesellschaftern zugewiesen und bei diesen nach ihrer persönlichen Leistungsfähigkeit der Besteuerung unterworfen wird.

Nachfolgend wird sowohl die Ermittlung des steuerlichen Gewinns von Personengesellschaftern als auch die konkrete Besteuerung erläutert

Da der atypisch stille Gesellschafter Unternehmerinitiative entfaltet und auch das unternehmerische Risiko in Form der Beteiligung an den stillen Reserven und dem Firmenwert trägt, wird die atypisch stille Gesellschaft im Steuerrecht als gewerblich tätige Personengesellschaft behandelt.8 Die folgenden Besteuerungsgrundsätze zu gewerblichen Personengesellschaften gelten daher grundsätzlich auch für die atypisch stille Gesellschaft.9 

Der typisch stille Gesellschafter erzielt hingegen, sofern die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird, Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, so dass für die Besteuerung seiner Bezüge grundsätzlich auch die Regelungen für die Besteuerung der Bezüge von Anteilseignern an Kapitalgesellschaften (dazu später) gilt.

  1. GRUNDLAGEN DER STEUERLICHEN GEWINNERMITTLUNG

Bei Personengesellschaften erfolgt die steuerliche Gewinnermittlung im Ergebnis gesellschafterbezogen. Die Marktteilnahme der Gesellschaft ist im Rahmen der Einkommensteuer lediglich entscheidend für die Qualifizierung der erzielten Einkünfte. Diese Qualifizierung der Einkünfte hat auch Bedeutung für die Art der Einkünfteermittlung. So kann beispielsweise eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen.

Diese Einkünfte entsprechen, unter Beachtung des Zu- und Abflussprinzips nach § 11 EStG, dem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben. Erzielt die Personengesellschaft hingegen gewerbliche Einkünfte oder, beispielsweise wie eine Rechtsanwalts- GbR, Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, so ist der maßgebliche Gewinn grundsätzlich nach dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG zu ermitteln.

Besteht keine Buchführungspflicht, die sich entweder aus den § 238 HGB oder den §§ 140, 141 AO ergeben kann, kann der Gewinn erleichtert auch nach § 4 Abs. 3 EStG, der sogenannten Einnahmen-Überschuss-Rechnung, ermittelt werden. Hier erfolgt kein bilanzieller Betriebsvermögensvergleich, vielmehr wird lediglich der Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben ermittelt. Ist die Personengesellschaft hingegen buchführungspflichtig, beispielsweise wenn sie ein Handelsgewerbe betreibt,10so hat sie zwingend nach dem Betriebsvermögensvergleich unter Beachtung des Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 EStG ihren steuerlichen Gewinn zu ermitteln.11Letztgenannte Alternative ist Gegenstand der weiteren Betrachtung.

  1. Erste Stufe der Gewinnermittlung aa) Gesamthänderische Steuerbilanz

Grundlage der Einkommensermittlung ist nach dem Maßgeblichkeitsprinzip in § 5 Abs. 1 EStG12 die Handelsbilanz, also der handels- bilanzielle Jahresüberschuss. Zur Berücksichtigung der im Steuer- recht gegebenen abweichenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten, sind die bilanziellen Werte gem. § 60 Abs. 2 EStDV an die steuerlichen Vorschriften im Rahmen einer Überleitungsrechnung oder im Rahmen einer gesonderten Steuerbilanz anzupassen. Insoweit wird die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung durchbrochen, was auch § 5 Abs. 6 EStG zum Ausdruck bringt.

Daraus folgt auch, dass der Personengesellschaft nicht nur Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, die in ihrem betrieblichen Gesamthandsvermögen stehen, sondern auch, da nach § 39 Abs. 2 AO im Steuerrecht die wirtschaftliche Betrachtung maßgeblich ist, das wirtschaftliche Eigentum. Beispielsweise kann ein als Sicherungseigentum hingegebenes Wirtschaftsgut beim Hingebenden zu bilanzieren sein, wenn dieser rein wirtschaftlich betrachtet die tatsächliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt.

Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass Personengesellschaften steuerrechtlich auch eine Privatsphäre haben. Deshalb kann eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen nur dann erfolgen, wenn eine hinreichende betriebliche Nutzung gegeben ist. Rein den privaten Zwecken der Gesellschafter dienende Gegenstände gehören in die Privatsphäre und können – auch nicht gewillkürt – dem steuerlichen Betriebsvermögen zugeordnet werden.13

Darüber hinaus sind bei der Ermittlung des steuerbilanziellen Ergebnisses auch die steuerlichen Abzugsverbote zu berücksichtigen. Hierzu zählt beispielsweise das Verbot des Abzugs von Gewerbesteueraufwendungen gem. § 4 Abs. 5b EStG, so dass diese, sofern sie den handelsbilanziellen Jahresüberschuss gemindert haben, steuerlich hinzuzurechnen sind.

  1. bb) Gesellschafterbezogene Ergänzungsbilanz

Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns der ersten Stufe sind auch die Ergänzungsbilanzen der einzelnen Gesellschafter einzubeziehen. Ergänzungsbilanzen sind gesellschafterbezogen zu erstellen, wenn einzelne Bilanzansätze in der Gesamthandssteuerbilanz bezogen auf diesen einen Gesellschafter zu korrigieren sind.

In der jeweiligen Ergänzungsbilanz werden nicht einzelne Wirtschaftsgüter geführt, vielmehr werden den Gesellschafter betreffend einzelne Ansätze der Gesamthandssteuerbilanz korrigiert. Dies kann beispielsweise bei einem Gesellschafterwechsel der Fall sein, wenn der eintretende Gesellschafter mehr für seinen Anteil am Gesamthandsvermögen zahlt, als in der Gesamthandssteuerbilanz über seinen Kapitalanteil ausgewiesen wird.

Die ihm zuzurechnenden einzelnen Vermögensteile des Gesamthandsbereichs werden im Rahmen einer Ergänzungsbilanz insoweit vervollständigt, indem die stillen Reserven der einzelnen Wirtschaftsgüter entsprechend seiner Aufwendungen für seinen Anteil am Gesamthandsvermögen aufgedeckt werden. Bezogen auf diesen Gesellschafter ist dann bei gemeinsamer Betrachtung von Gesamthands- und Ergänzungsbilanz die zutreffende Darstellung sichergestellt. Diese sich ergebende Ergänzungsbilanz für den Gesellschafter ist Teil seiner steuerlichen Bilanz.14

  1. Zweite Stufe der Gewinnermittlung

Auf der zweiten Ebene der steuerlichen Gewinnermittlung wird der wirtschaftliche Erfolg eines Gesellschafters, den er insbesondere durch Leistungsbeziehungen zu der Gesellschaft außerhalb des Gesamthandsbereichs erzielt, abgebildet. Diese Leistungen eines Gesellschafters sind in Sonderbilanzen darzustellen. Sonderbilanzen sind ein rein steuerrechtliches Konstrukt, das Handelsrecht kennt dergleichen nicht.

So können die Gesellschafter rein zivilrechtlich mit der Personengesellschaft Verträge, sei es über die Vergütung von Tätigkeiten oder Pacht- und Mietzinsen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, abschließen und handelsbilanziell den Jahresüberschuss vermindern. Die entsprechenden Erträge des Gesellschafters sind steuerlich jedoch als gewerbliche Einkünfte zu berücksichtigen. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS 2 EStG und erfolgt im Rahmen der Sonderbilanzen.

So ist beispielsweise ein im Privateigentum des Gesellschafters stehendes Grundstück, welches er zur Nutzung an die Gesellschaft überlässt, als Sonderbetriebsvermögen zu bilanzieren und der von der Gesellschaft erhaltene Mietzins als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Diese Sonderbetriebseinnahmen werden seinem Anteil aus dem steuerlichen Gesamthandsgewinn hinzugerechnet.

Hinsichtlich des zu bilanzierenden Sonderbetriebsvermögens wird zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II differenziert. Während Wirtschaftsgüter, die zwar nicht zum Gesamthandsvermögen gehören, aber, wie das vorgenannte vermietete Grundstück, für betriebliche Zwecke der Gesellschaft genutzt werden, zum Sonderbetriebs- vermögen I gehören, zählen Wirtschaftsgüter, die der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen, so z.B. ein Darlehen, das zum Erwerb der Beteiligung aufgenommen wird, zum Sonderbetriebsvermögen II.15 Rechtliche Folgen sind an diese Unterscheidung allerdings nicht geknüpft.

Im Ergebnis können somit die steuerliche Gesamthandsbilanz und zusätzlich für die Gesellschafter Ergänzungsbilanzen sowie Bilanzen über das Sonderbetriebsvermögen I und II zu erstellen sein.

Das steuerlich maßgebliche Betriebsvermögen bildet das notwendige Betriebsvermögen in der steuerlichen Gesamthandsbilanz sowie notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I und II. Die Einkünfte eines Personengesellschafters umfassen schließlich in der Summe den Gewinnanteil aus der Gesamthandssteuerbilanz und die Vergütungen des Gesellschafters, die sonderbilanziell zu erfassen sind.16

  1. GRUNDLAGEN DER BESTEUERUNG
  1. Gewerbesteuer

Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer, deren Steuerschuldnerschaft bei der Personengesellschaft liegt, ist der Gewerbeertrag

i.S.d. § 7 GewStG. Dieser bestimmt sich aus dem einkommensteuerlichen Gewinn, der durch die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 f. GewStG vermehrt beziehungsweise vermindert wird. Der hierfür relevante einkommensteuerliche Gewinn umfasst die Gewinne aus der Gesamthands- und aus der Sonderbilanz.

Bei Personengesellschaften wird der Gewerbeertrag um den Gewerbesteuerfreibetrag in Höhe von 24.500 Euro gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG vermindert. Dieser Freibetrag ist darin begründet, dass bei Personengesellschaften ein Geschäftsführergehalt, welches an einen Gesellschafter gezahlt wurde, auf der zweiten Ebene der steuerlichen Gewinnermittlung aufwandsneutral gestellt und somit gewerbesteuerlich belastet wird, wohingegen eine gewerbesteuerliche Belastung des Geschäftsführergehaltes bei Kapitalgesellschaften nicht gegeben ist, da bei Kapitalgesellschaften eine entsprechende Korrektur auf einer zweiten steuerlichen Gewinnermittlungsebene nicht erfolgt.17

Zur Berechnung der Gewerbesteuerlast ist zunächst entsprechend § 11 Abs. 1 S. 1 EStG der Gewerbesteuermessbetrag zu berechnen. Hierzu wird der Gewerbeertrag mit der Steuermesszahl in Höhe von 3,5 Prozent multipliziert. Der sich dadurch ergebende Gewerbesteuermessbetrag ist wiederum mit dem jeweiligen Hebesatz der Gemeinde, in der sich der Gewerbebetrieb befindet, zu multiplizieren. Dieser Hebesatz beträgt nach § 16 Abs. 4 S. 2 GewStG mindestens 200 Prozent und kann von den Gemeinden höher bestimmt werden. So ist beispielsweise in München ein Hebesatz von 490 Prozent maßgeblich.

  1. Einkommensteuer

Auf Gesellschafterebene erfolgt – entsprechend dem Transparenz- prinzip18 – die Besteuerung mit Einkommensteuer. Der maßgebliche Gewinn ist hier der Gewinnanteil des Gesellschafters aus dem Gesamthandsbereich zuzüglich seines Sonderbilanzgewinns. Auf das sich ergebende zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters ist sein persönlicher Einkommensteuersatz i.S.d. § 32a EStG anzuwenden. Der Einkommensteuertarif ist progressiv ausgestaltet, wobei der Spitzensteuersatz seit dem Jahr 2008 ab einem zu versteuernden Ein- kommen von rund 250.000 Euro 45 Prozent beträgt.

Da die Gewerbesteuer nicht das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters mindert, erfolgt nach § 35 EStG eine Anrechnung der Gewerbesteuer, um die Sonderbelastung durch die Gewerbesteuer zu ermäßigen. Dabei ist zu beachten, dass nicht die festgesetzte Gewerbesteuer in voller Höhe angerechnet wird, sondern maximal das 3,8-fache des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils am Gewerbesteuermessbetrag. Im Ergebnis erfolgt mithin keine volle Anrechnung der Gewerbesteuer, wenn der Hebesatz höher als 380 Prozent ist. In diesem Fall verbleibt eine gewerbesteuerliche Sonderbelastung.

  1. Die Besteuerung thesaurierter Gewinne

Wird der Gewinn der Personengesellschaft nicht entnommen, findet seit dem 1. Januar 2008 die Vorschrift des Sondertarifes nach § 34a Abs. 1 S. 1 EStG Anwendung. Die Tarifbegünstigung ist gesellschafterbezogen ausgestaltet. So kann jeder einzelne Gesellschafter gem. § 34a Abs. 1 S. 3 EStG für jeden Gesellschafteranteil einen entsprechenden Antrag auf Tarifbegünstigung stellen, wenn sein An- teil an dem Gewinn mehr als 10 Prozent beträgt oder 10.000 Euro übersteigt.

In diesem Fall kommt für die Besteuerung der thesaurierten Gewinne ein proportionaler Steuersatz in Höhe von lediglich 28,25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlags zur Anwendung. Auch im Falle der Gewinnthesaurierung fällt grundsätzlich Gewerbesteuer an, wobei es auch hier wiederum zur Anrechnung nach § 35 EStG kommt.

Im Falle einer späteren Entnahme der zuvor thesaurierten Gewinne kommt es zur Nachversteuerung. Hierzu ist der verbleibende thesaurierte Gewinn gem. § 34a Abs. 4 S. 2 EStG mit einem Steuersatz von 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlags nachzuversteuern. Ins- gesamt kommt es zu einer steuerlichen Belastung von rund 48 Pro- zent.19

  1. ZWISCHENFAZIT ZUR BESTEUERUNG VON PERSONENGESELL- SCHAFTEN

Nach dem bei der Besteuerung von Personengesellschaften maß- geblichen Transparenzprinzip erfolgt die Einkommensbesteuerung bei Personengesellschaften auf der Gesellschafterebene. Dies hat den Vorteil, dass der Gesellschafter seine Verlustanteile aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, insbesondere wegen einer begrenzten Haftungsübernahme unter Beachtung der §§ 15a und 15b EStG20 und der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG21, unmittelbar im Rahmen seiner Einkommensbesteuerung ausgleichen kann.

Demgegenüber ist aber auch zu beachten, dass mit der Erstellung der verschiedenen gesellschafterbezogenen Bilanzen ein höherer Verwaltungsaufwand verbunden ist.

  1. DIE STEUERLICHEN GRUNDLAGEN FÜR KAPITALGESELL- SCHAFTEN

Anders als bei den Personengesellschaften werden die Gewinne einer Kapitalgesellschaft nach dem Trennungsprinzip22 zunächst bei der Gesellschaft und erst im Falle der Ausschüttung bei ihren Anteilseignern versteuert. Es kommt mithin zu einer zweifachen Besteuerung. Nachfolgend werden zunächst die Grundlagen der steuerlichen Gewinnermittlung für Kapitalgesellschaften und sodann die Besteuerungsregelungen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und auf der Ebene der Anteilseigner erläutert.

  1. GRUNDLAGEN DER STEUERLICHEN GEWINNERMITTLUNG

Auch bei Kapitalgesellschaften wird der Gewinn in zwei Stufen ermittelt. Jedoch sind diese Stufen nicht mit denen der Personengesellschaften deckungsgleich, was der unterschiedlichen Besteuerungssystematik geschuldet ist.

  1. Gewinnermittlungsstufe I

Kapitalgesellschaften sind, anders als Personengesellschaften, nicht nur Subjekt der Gewerbesteuer, was sich aus § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ergibt, sondern gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG auch Subjekt der Körperschaftsteuer. Auch bei ihnen bildet zunächst die Handelsbilanz die Grundlage der Ermittlung des steuerlich maßgeblichen zu versteuernden Einkommens i.S.d. § 7 Abs. 1 KStG.

Aus dieser Handelsbilanz ist wie bei den Personengesellschaften gem. § 60 Abs. 2 EStDV entweder eine Überleitungsrechnung oder wahlweise eine Steuerbilanz herzuleiten, in der insbesondere die steuerlichen Bewertungs- und Abschreibungsvorschriften zu berücksichtigen sind.

  1. Gewinnermittlungsstufe II

Da im Rahmen der Gewinnermittlungsstufe I alle Vermögensminderungen „innerhalb der Bilanz“ grundsätzlich erfolgswirksam erfasst werden, sind aus steuerlicher Sicht auf der zweiten Stufe außerbilanziell Korrekturen vorzunehmen, um insbesondere die steuerlichen Abzugsverbote zu berücksichtigen. Einerseits sind hier die steuerlichen Abzugsverbote, die sich aus § 4 Abs. 5, 5b, 6, 7 EStG und der Abgabenordnung ergeben, zu berücksichtigen.

Darüber hinaus sind die nach dem Körperschaftsteuergesetz, insbesondere nach § 10 KStG und § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, nicht abziehbaren Aufwendungen hin- zuzurechnen. Anders als bei Personengesellschaften erfolgen diese Korrekturen jedoch nicht im Rahmen der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz. Grund hierfür ist, dass die Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche, private Sphäre hat, der diese Geschäftsvorfälle schon in der Bilanz zugeordnet werden.

Neben den vom Steuergesetzgeber vorgegebenen allgemeinen Abzugsverboten besteht beispielsweise gerade bei der GmbH die Problematik, dass die Gesellschafter ihre Gesellschafterstellung ausnutzen und versuchen, um eine gegebenenfalls höhere steuerliche Belastung bei der Kapitalgesellschaft zu vermeiden, Gewinne von der Kapitalgesellschaft, beispielsweise durch überhöhte Geschäftsführungsvergütungen, in ihre Privatsphäre zu transferieren.

Daher ist grundsätzlich die Fremdüblichkeit solcher Vergütungsabreden zu wahren. Ist diese Fremdüblichkeit nicht gewahrt, wird eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine solche Vermögensminderung entsprechend § 93 Abs. 1 S. 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Um- ständen nicht hingenommen hätte.

Soweit die Fremdüblichkeit nicht gegeben ist, kommt es im Ergebnis, falls die weiteren Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG gegeben sind,23 zu einer Korrektur außerhalb der Bilanz, indem der unübliche Betrag hinzugerechnet wird.

  1.  GRUNDLAGEN DER BESTEUERUNG
  2. Die Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft

Die auf den Gewinn einer Kapitalgesellschaft anfallende Körperschaftsteuer beträgt nach § 23 Abs. 1 KStG 15 Prozent zuzüglich des Solidaritätszuschlags von 5,5 Prozent. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gewinne ausgeschüttet oder thesauriert werden. Des Weiteren fällt auf den in Abhängigkeit vom steuerlichen Gewinn ermittelten Gewerbeertrag i.S.d. § 7 GewStG, wobei wie bei den Personengesellschaften die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen gleichfalls zu berücksichtigen sind, Gewerbesteuer an.

Diese wird durch Multiplikation des Gewerbesteuermessbetrages von 3,5 Prozent mit dem jeweiligen örtlichen Hebesatz gebildet. Anders als den Personengesellschaften wird Kapitalgesellschaften grundsätzlich kein gewerbesteuerlicher Freibetrag gewährt.

  1. Die Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters aa) Juristische Person als Anteilseigner

Erhalten Körperschaften Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften, so sind diese bei der Körperschaft nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG von der Besteuerung befreit. Jedoch ist zu beachten, dass nach § 8b Abs. 5 KStG pauschal fünf Prozent dieser steuerfreien Erträge als nicht abziehbare Betriebsausgabe zum steuerlichen Ergebnis wieder hinzuzurechnen sind. Somit werden 5 Prozent des schon bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft besteuerten Gewinns bei der Körperschaft erneut besteuert.24

Zu berücksichtigen ist bei diesem Einwand jedoch auch, dass die bei der Körperschaft im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft entstandenen Aufwendungen grundsätzlich abzugsfähig sind, obwohl die erzielten Einnahmen nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG steuerlich außer Ansatz bleiben. Insoweit soll die Hinzurechnung korrigierend wirken.

  1. bb) Natürliche Person als Anteilseigner

Bei der Besteuerung von natürlichen Personen als Anteilseigner ist zu unterscheiden, ob die Beteiligung im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten wird.

Wird die Beteiligung von einer natürlichen Person in ihrem Betriebsvermögen  gehalten,  werden  die  Ausschüttungen nach § 20 Abs. 8 EStG der jeweiligen Einkunftsart, beispielsweise den Einkünften aus Gewerbebetrieb, zugerechnet. Diese Ausschüttungen unterliegen als Gewinneinkünfte seit dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich   dem   Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG.

Danach werden die Ausschüttungen lediglich zu 60 Prozent in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer der Anteilseigner einbezogen, so dass 40 Prozent der Ein- nahmen steuerfrei verbleiben. Korrespondierend dazu dürfen gem. § 3c Abs. 2 EStG nur 60 Prozent der mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben steuerlich geltend gemacht werden.

Wird die Beteiligung im Privatvermögen gehalten, unterliegen die Erträge der Einkommensteuer, die durch  Abzug  vom Kapitaler- trag (Kapitalertragsteuer) erhoben wird, grundsätzlich der quellen- besteuernden Abgeltungsteuer gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG   i.V.m. § 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 S. 1 EStG, die grundsätzlich von der aus- schüttenden Kapitalgesellschaft geschuldet wird, § 44 Abs. 1 EStG. Die Ausschüttungen unterliegen danach in vollem Umfang dem proportionalen Abgeltungsteuersatz von 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlags.

Es ist zu berücksichtigen, dass bei der Ermittlung der Kapitalerträge zwar der Sparer-Pauschbetrag gem. § 20 Abs. 9 EStG in Höhe von 801 Euro abgezogen werden kann. Darüber hinaus ist ein Werbungskostenabzug, für Aufwendungen im Zusammenhang mit den Kapitalerträgen, nicht möglich.

Liegt der persönliche Grenzsteuersatz unterhalb von 25 Prozent, können die Ausschüttungen auf Antrag des Anteilseigners gem. § 32d Abs. 6 S. 1 EStG in die Veranlagung einbezogen werden, sofern eine Günstigerprüfung ergibt, dass dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt. Der Anteils- eigner optiert dann zur allgemeinen Einkommensbesteuerung, so dass diese Kapitalerträge seinem persönlichen Einkommensteuersatz unterworfen werden.

Eine weitere Option besteht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG darin, zugunsten des Teileinkünfteverfahrens auf die Anwendung der Abgeltungsteuer zu verzichten. Diese Möglichkeit steht bei entsprechen- dem Antrag den Gesellschaftern zu, die zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind, wobei bei beruflicher Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft auch 1 Prozent ausreicht. Dieser Antrag ist beteiligungsbezogen für alle Anteile an einer Kapitalgesellschaft einheitlich zu stellen und kann nicht auf einen Teil der Anteile beschränkt werden.

Kommt danach das Teileinkünfteverfahren   nach § 3 Nr. 40 Buchst. d, 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung, hat der Gesellschafter 60 Prozent der erzielten Einnahmen seinem persönlichen Einkommensteuersatz zu unterwerfen. Er kann andererseits aber auch, ohne auf den Sparer-Pauschbetrag beschränkt zu sein, 60 Prozent seiner mit seinen Einnahmen zusammenhängenden Werbungs- kosten einkommensmindernd berücksichtigen.

  1. ZWISCHENFAZIT ZUR BESTEUERUNG VON KAPITALGESELL- SCHAFTEN

Durch die Trennung der Besteuerungsebenen der Kapitalgesellschaft einerseits und ihrer Anteilseigner andererseits kommt es zu einer zweifachen Besteuerung. Dem wird durch den regelmäßig niedrigeren Abgeltungsteuersatz beziehungsweise das Teileinkünfteverfahren auf Anteilseignerebene entgegengewirkt. Sofern Anteilseignerin eine Kapitalgesellschaft ist, erfolgt bei ihr keine weitere Besteuerung der Gewinnausschüttung, jedoch ist die korrigierend gedachte Hinzurechnung von 5 Prozent zu beachten.

Im Übrigen findet bei Kapitalgesellschaften, mit Ausnahme der Organschaft i.S.d. § 14 KStG,25 eine Zurechnung der Verluste an die Anteilseigner nicht statt. Die Verluste können vielmehr nur von der Kapitalgesellschaft selbst genutzt werden.

  1. FAZIT

In diesem Aufsatz wurden die unterschiedlichen Besteuerungsregelungen für Personen- und Kapitalgesellschaften grundlegend erörtert. Tabellarisch lassen sich die Steuerbelastungsfolgen unter Vernachlässigung außerbilanzieller und gesellschafterbezogener Gewinnauswirkungen sowie jeglicher Freibeträge und der Annahme insbesondere eines Gewinns in Höhe von 1.000 GE und eines Gewerbesteuerhebesatzes von 400 Prozent wie folgt darstellen.

Diese Beispielsrechnung zeigt, dass Personen- und Kapitalgesellschaften ertragsteuerlich nicht gleich belastet werden. Die Besteuerung erfolgt mithin nicht rechtsformneutral.26

Zu beachten ist jedoch, dass das Ergebnis der Beispielsberechnung nicht allgemeingültig ist. Sie dient lediglich der Verdeutlichung der Steuerbelastung. Die vorteilhafte Rechtsform kann unter der Annahme, dass die Endvermögensmaximierung einzige Handlungsmaxime ist, nur im Einzelfall bei Kenntnis der individuellen Präferenzen und Verhältnisse des Entscheiders bestimmt werden. Festhalten lässt sich aber, dass bei einem niedrigen persönlichen Einkommensteuersatz die Rechtsform der Personengesellschaft vorteilhaft ist.

Im Falle von Verlusten, beispielsweise zu Beginn der unternehmerischen Tätigkeit, spricht auch für die Rechtsform der Personengesellschaft, dass diese Verluste im Rahmen der Einkommensbesteuerung beim Unternehmer verrechnet werden können.27 Bei einem hohen persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters und einer hohen, deutlich über der möglichen Anrechnung liegenden Gewerbesteuerlast ist hingegen die Wahl der Kapitalgesellschaft insbesondere wegen des niedrigen Abgeltungsteuersatzes vorteilhaft.

Auch im Falle der Thesaurierung von Gewinnen ist die Kapitalgesellschaft tendenziell, insbesondere bei niedrigen Gewerbesteuerhebesätzen, die vorteilhafte Rechtsform. Im Einzelfall muss aber stets eine detaillierte Steuerberechnung über den maßgeblichen Planungszeitraum erfolgen

Fußnoten:

1 Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 18, Rz. 1.
2 Vgl. hierzu ausführlich bspw.: Büsching, in: Römermann, Münchener Anwaltshandbuch GmbHRecht, § 1, Rz. 1 ff .
3 Vgl. BGH, Urt. v. 29.01.2001, Az. II ZR 331/00, BGHZ 146, 341.
4 Vgl. zum Prinzip der Selbstorganschaft : Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 2, 3. Aufl ., § 125, Rz. 6.
5 Vgl. hierzu Miras, in: Michalski, Kommentar zum GmbHG, Band 1, 2. Aufl ., § 5a, Rz. 68 ff .
6 Vgl. zum Prinzip der Fremdorganschaft : Erle/Berberich, in: Müller/Winkeljohann, Beck`sches Handbuch der GmbH, 4. Aufl ., § 1, Rz. 24.
7 Vgl. zu den Grundlagen und der dogmatischen Konkretisierung des Transparenzprinzips:
R. Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaft en, S. 62 ff ., S. 130 ff .
8 Vgl. zur atypisch stillen Gesellschaft im Steuerrecht: BFH, Urt. v. 06.07.1995, Az. IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269.
9 Vgl. zu den Besonderheiten bei der Besteuerung atypisch stiller Gesellschaft en: Montag, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 18, Rz. 323 ff .
10 Gewerblich tätige Personengesellschaft en, deren Gesellschaft er als Mitunternehmer i.S.v.
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzusehen sind, werden steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft bezeichnet (Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 18, Rz. 14). Davon abweichend wird im Folgenden allerdings einheitlich die Bezeichnung Personengesellschaft /Gesellschaft er beibehalten.
11 Vgl. grundlegend zum System und den verschiedenen Typen der Einkünfteermittlung: Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 9, Rz. 180 ff ., 187 ff .
12 Vgl. zum Maßgeblichkeitsprinzip ausführlich: Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 17, Rz. 40 ff .
13 Vgl. hierzu BFH, Urt. v. 22.05.1975, Az. IV R 193/71, BStBl. II 1975, 804.
14 Vgl. vertiefend zu Ergänzungsbilanzen: Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft .
15 Vgl. vertiefend zum Sonderbetriebsvermögen bspw. Schön, in: DStR 1993, 185.
16 Vgl. zur Vertiefung der zweistufigen Ermittlung der Einkünfte von Personengesellschaft ern: Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 18, Rz. 50 ff . m.w.N..
17 Vgl. insb. zur Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 11 GewStG m.w.N.: Gosch, in: Blümich, GewStG, 113. Aufl ., § 11, Rz. 9.
18 Vgl. hierzu bereits Fn. 7.
19 Vgl. vertiefend zur Begünstigung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG: Thiel/Sterner, in: DB 2007, 1099.
20 Vgl. vertiefend zur Verlustausgleichsbeschränkung in § 15a EStG: Lüdemann, Verluste bei beschränkter Haftung, Eine steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG, und in § 15b EStG: Beck, in: DStR 2006, 61.
21 Vgl. hierzu und insb. zu den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Mindestbesteuerung: Lang/Englisch, in: StuW 2005, 3.
22 Vgl. zum Trennungsprinzip: Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 18, Rz. 9.
23 Vgl. zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung: Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 11, Rz. 70 ff .
24 Vgl. zur Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 5 EStG: BVerfG, Beschl. v. 12.10.2010,
Az. 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224.
25 Vgl. zur Organschaft m.w.N.: Montag, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl ., § 18, Rz. 400 ff .
26 Das Bundesverfassungsgericht sieht hierin allerdings keine verfassungsrechtlichen Bedenken: BVerfG, Beschl. v. 21.06.2006, Az. 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164.
27 In diesen Fällen kann die Außenhaftung beschränkt werden, in dem eine GmbH & Co. KG gegründet wird, also einzig voll haftender Gesellschaft er eine GmbH ist.